“如實代開”並不必然構成虛開增值稅專用發票罪

何觀舒：經濟犯罪辯護律師、稅務犯罪辯護律師暨廣強律師事務所財稅犯罪辯護與研究中心祕書長

虛開增值稅專用發票罪的“虛開”包括：為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開等行為。但近年來，在涉嫌虛開增值稅專用發票罪的案件當中，如實代開增值稅專用發票的情形時有發生，如實代開是否屬於虛開，是否構成虛開增值稅專用發票罪，理論界和實務界對此都存在著很大的爭議，不同的認識與理解也造就了法律適用上的偏差。對如實代開行為的準確認定，不僅關係到罪與非罪的區分，也關係到實務當中如何準確適用法律，做到罰當其罪。

一、“如實代開”的含義

在瞭解什麼是如實代開之前，先看一下什麼是代開，所謂代開，是指增值稅專用發票的持有人為與自己沒有發生直接購銷關係的他人開具增值稅專用發票的行為。根據他人是否存在真實的商品交易活動，可以把代開分為三種情形：一是他人沒有存在真實的商品交易活動而為他人虛開增值稅專用發票；二是他人存在真實的商品交易活動，但開具與其商品交易額不相符合的增值稅專用發票；三是他人存在真實的商品交易活動，且開具與商品交易額一致的增值稅專用發票。前兩種情形屬於“為他人虛開”增值稅專用發票的行為，第三種情形是“如實代開”增值稅專用發票的行為。而虛開，是指增值稅專用發票持有人在沒有真實商品交易活動情況下而虛開增值稅專用發票，或者雖存在真實的商品交易，但開具與實際商品交易不一致的增值稅專用發票。雖然代開情形中的“為他人虛開”與虛開之間存在重合的情形，但代開與虛開並不是同一個概念。據此，“如實代開”是指增值稅專用發票的持有人在他人存在真實的商品交易活動的情況下，應他人的請求，為他人開具與商品交易額一致的增值稅專用發票的行為。

二、“如實代開”認定為“虛開”的由來

自實施增值稅制度以來，犯罪分子利用增值稅專用發票實施各種危害稅收徵收管理的犯罪行為，造成國家稅款的流失，為了懲治這種犯罪行為，保障國家稅收，1995年10月30日全國人大常委會頒佈了《關於懲治虛開、偽造、和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》（以下簡稱《決定》），並規定了虛開增值稅專用發票的行為包括“為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開”。最高人民法院也於1996年10月17日發佈了《關於適用＜全國人民代表大會常務委員會關於懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定＞的若干問題的解釋》（以下簡稱《解釋》），《解釋》第一條也對虛開增值稅專用發票的行為作為界定，其中“進行了實際經營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發票”，作為“代開行為”構成虛開增值稅專用發票罪的認定依據。

三、稅法上的虛開不等同於刑法上的虛開

根據《發票管理辦法》第三十七條之規定：“違反本辦法第二十二條第二款的規定虛開發票的，由稅務機關沒收違法所得；虛開金額在1萬元以下的，可以並處5萬元以下的罰款；虛開金額超過1萬元的，並處5萬元以上50萬元以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。”“非法代開發票的，依照前款規定處罰。”而《發票管理辦法》第二十條第二款規定：“任何單位和個人不得有下列虛開發票行為：（一）為他人、為自己開具與實際經營業務情況不符的發票；（二）讓他人為自己開具與實際經營業務情況不符的發票；（三）介紹他人開具與實際經營業務情況不符的發票。”可見，稅法上把如實代開發票的行為歸類為虛開，因為在如實代開的情況下，發票記載的交易事項並不是真實發生於開票方和受票方之間。雖然，稅法把如實代開歸類為虛開，那麼是否一定屬於刑法上的虛開呢？根據罪刑法定的原則，只能由刑法規定什麼是犯罪，以及對犯罪處以何種刑罰，構成犯罪不僅需要符合某個罪的犯罪構成要件，還具有社會危害性、刑事違法性、應受刑事懲罰性等特徵。

四、如實代開增值稅專用發票行為的定性

雖然稅法上將如實代開認定為虛開的情形，但刑法需要對此進行重新評價，是否符合虛開增值稅專用發票罪的構成要件，是否需要處以刑罰，需要根據具體情況而進行認定。

虛開增值稅專用發票罪的客體是複雜客體，即國家的稅收徵收管理制度和發票管理制度，其實質是確保國家稅款不被流失。理論界和實務界也存在著“不以騙取稅款為目的的虛開不應作為犯罪處理”的觀點。但是，在司法實踐當中，適用此觀點作為裁判理由的虛開增值稅專用發票罪案件很少，原因不僅是缺乏法理的支撐，而且有些虛開增值稅專用發票的行為人的目的並不是騙取稅款，而是為了賺取開票費用或者開票差價。事實上，如果只是簡單地看虛開的增值稅專用發票，很難去判斷國家的稅款是否會流失，因為增值稅係一種流轉稅，流轉的過程中可以環環徵稅、環環抵扣。至於國家的稅款是否會流失，不僅需要查清票源方是否存在虛開，也要查清稅款的受益方是否存在虛開，這樣才能準確地進行判斷。

（一）如實代開的具體情況分析

1.為他人如實代開

行為人如實為他人代開增值稅專用發票，並且按稅法規定足額繳納增值稅稅款，在案發當時也不存在無法繳納增值稅稅款的情形，在此情形之下，如實代開增值稅專用發票的行為不會導致國家稅款處於流失的危險狀態。至此，筆者認為司法機關不宜將此情形下的代開行為作為犯罪處理。但是，在存在即徵即退、免稅並可開具增值稅專用發票等稅收優惠政策的情形下，相對於沒有享受稅收優惠政策的行為人而言，兩者之間存在著稅款的差額，並有可能導致此差額稅款的流失，此情形有構成虛開增值稅專用發票罪的可能，其虛開的稅款金額為流失的稅款金額。

2.讓他人為自己如實代開

讓他人為自己代開增值稅專用發票，一般都是因為交易的對方沒有開具增值稅專用發票的資格，而自己又需要並可以用增值稅專用發票來抵扣。行為人進行實際經營活動，但其讓他人為自己如實代開增值稅專用，是否構成虛開增值稅專用發票罪？對此需要具體分析：在讓對方開具增值稅專用發票的同時，行為人通過對公賬戶以稅款名義支付給開票方同等金額的稅款，並且有理由相信開票方或者行為人督促開票方按時足額把稅款繳納到稅務機關，當然是否支付開票費用不影響稅款的繳納。在此情形下，如實代開的並不存在國家稅款的流失，或者讓稅款處於可能流失的危險狀態，筆者認為不宜將如實代開增值稅專用發票的行為作為犯罪處理。當然，如果行為人只支付開票費，或者只支付部分稅款，那麼如果構成虛開增值稅專用發票罪，其不支付的稅款或者差額的稅款即系虛開的稅額，即造成國家稅款流失的數額。

以上述來看，筆者認為，如實代開增值稅專用發票的行為是否需要入刑，是否需要接受刑事處罰，受到刑法的規制，在於行為人是否明知如實代開的行為會導致國家增值稅稅款處於可能流失的危險狀態或直接導致國家稅款損失。

（二）如實代開的行為並不必然構成虛開增值稅專用發票罪

1.從刑法理論角度解讀如實代開行為

一直以來，理論界和實務界都存在虛開增值稅專用發票罪是行為犯、目的犯或是結果犯的爭論，而《刑法》第二百零五條也只是採用簡單罪狀的方式對虛開增值稅專用發票罪進行表述。從條文的表述來看，虛開增值稅專用發票罪為典型的行為犯，對於主觀方面並未規定是否要求具有騙取稅款的目的，只要實施了虛開的行為即構成本罪。但是，筆者認為，不能就此簡單地認為虛開增值稅專用發票罪即是行為犯。從立法目的來看，虛開增值稅專用發票罪設立的實質是為了防止國家增值稅款不被流失，如實代開行為如果不為了騙取國家增值稅款，或者使國家增值稅款處於被流失的狀態，行為人主觀上也沒有騙取國家增值稅款的目的，那麼，如實代開的行為不宜作為犯罪來處理。從刑法的基本原則來看，行為是否構成犯罪應刑法加以規定，但刑法並未直接規定如實代開增值稅專用發票的行為構成犯罪。《刑法》第五條規定：“刑罰的輕重，應當與犯罪分子所犯罪行和承擔的刑事責任相適應。”因此，行為應具有社會危害性才應受到刑法的規制。虛開增值稅專用發票罪的最高刑可達到無期，屬於重罪，而在《刑法修正案（八）》頒佈以前，本罪的最高刑為死刑，除非本罪具有嚴重的社會危害性，要不然不會設置如此高的法定刑。那麼，如實代開增值稅專用發票的行為，在既不會造成國家增值稅款的流失或使國家增值稅款處於危險狀態，行為人也沒有騙取國家增值稅款的目的的情況下，不加區分地對如實代開行為處以虛開行為相當的刑罰，有違罪刑相適應原則，也失公允。

因此，筆者認為，對於“如實代開”是否構成虛開增值稅專用發票罪，必須結合具體情況，實質意義上對其進行解讀，必須要有騙取國家稅款的目的，並且造成國家增值稅款的流失或者使增值稅款處於可能流失的危險狀態。

2.最高人民法院覆函對如實代開行為的解讀

2015年6月11日，最高人民法院研究室對公安部經濟犯罪偵查局作出一份函號為法研[2015]58號的覆函，即《<關於如何認定以“掛靠”有關公司名義實施經營活動並讓有關公司為自己虛開增值稅專用發票行為的性質>徵求意見的覆函》（以下簡稱《覆函》），《覆函》第二條提到：“行為人利用他人的名義從事經營活動，並以他人名義開具增值稅專用發票的，即便行為人與該他人之間不存在掛靠關係，但如行為人進行了實際的經營活動，主觀上並無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家增值稅款損失的，不宜認定為刑法第二百零五條條規定的‘虛開增值稅專用發票’。”《覆函》從主觀上是否具有騙取國家抵扣稅款的故，客觀上是否造成國家增值稅款的流失，以及罪刑責相適應原則方面對如實代開的行為不宜認定為虛開增值稅專用發票罪進行論述，並且對1996年10月17日最高人民法院頒佈的《關於適用<全國人民代表大會常務委員會關於懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定>的若干問題的解釋》進行說理解讀，認為：“該解釋中關於‘進行了實際經營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發票’也屬於虛開的規定，與虛開增值稅專用發票罪的規定不符，不應繼續適用；如繼續適用該解釋的上述規定，則對於掛靠代開案件也要以犯罪論處，顯然有失妥當。”

但是，《覆函》從性質上來看並不是司法解釋，只屬於司法解釋性質文件，因此效力上具有很大的侷限性，也正是因為這樣的侷限性，造成了實務適用上的不一致。《覆函》對於虛開增值稅專用發票犯罪案件的審判的影響力仍然是有限的，也很少法官將此情形的虛開作出無罪的判決，仍然無法有效解決法律適用上面臨的諸多問題。

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